Блокирование налоговых накладных: Судебная практика

Блокирование налоговых накладных
Блокирование налоговых накладных

В этой статье мы рассмотрим проблему законности процедуры утверждения в 2018 году критериев, на основании которых контролирующие органы принимали решение о приостановлении регистрации налоговых накладных.

История вопроса

Напомним, что после внесения изменений в НКУ Законом №2245-VIII относительно обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2018 году норма п. 201.16 НКУ предусматривает, что регистрация налоговой накладной/расчета корректировки в ЕРНН может быть остановлена в порядке и на основаниях, определенных КМУ.

Следовательно, компетентным органом, который должен был бы установить основания для остановки регистрации налоговых накладных, является КМУ. Поскольку основаниями для остановки регистрации налоговых накладных является соответствие налогоплательщика или его хозяйственных операций определенным критериям рискованности, то и сами эти критерии как непременный элемент оснований для остановки регистрации налоговых накладных должен определять непосредственно КМУ.

Однако в соответствующих Порядках, утвержденных постановлением КМУ №117, никаких критериев риска не было установлено.

Зато п. 10 Порядка предусмотрено введение определенного алгоритма определения таких критериев ДФСУ по согласованию с Минфином.

Подобное «делегирование» полномочий не соответствует содержанию п. 201.16 НКУ.

Несмотря на это, критерии рискованности, как это и было предусмотрено п. 10 указанного порядка, опубликованные на сайте ДФС и активно применяются на практике. При этом до сведения налогоплательщиков указанные критерии доведены исключительно письмом ДФСУ от 21.03.2018 г. № 959/99-99-07-18. Никаких других распорядительных документов ДФС по указанному вопросу не выдавала.

Упомянутое письмо ДФС, конечно, никоим образом не проходил государственной регистрации в качестве нормативно-правовой акт, хотя содержит положения, которые по своей сути являются правовыми нормами.

Разумеется, письмо ДФС от 21.03.2018 г. № 959/99-99-07-18 не является обязательным и не может каким-либо образом влиять на права и обязанности плательщиков НДС, в частности, не может создавать каких-либо препятствий для регистрации налоговых накладных. При этом отсутствует нормативно-правовой акт по соответствующему вопросу, который был надлежащим образом принят и зарегистрирован.

Интересно, что долгое время вопиющее несоответствие действующему законодательству процедуры утверждения критериев риска, что является основанием для приостановления регистрации налоговых накладных, не замечали ни государственные органы, включая министерство финансов Украины, ни суды, ни налогоплательщики.

Пассивность налогоплательщиков, на наш взгляд, объяснялась «неформальным консенсусом», который был достигнут за счет того, что решение о приостановлении государственной регистрации и решение о возобновлении регистрации налоговых накладных в основном принимались на уровне областных управлений государственной фискальной службы. И налогоплательщики, очевидно, предпочитали решению спорных вопросов по «обоюдному согласию» с контролирующими органами, к которым у многих налогоплательщиков на местах был определенный доступ. Вместе с тем, борьба за собственные права могло повлечь введение еще худших для налогоплательщиков правил, которые бы создавали им еще больше практических препятствий.

В свою очередь, суды при отсутствии ссылок от налогоплательщиков на нарушение процедуры утверждения критериев риска, что является основаниями для приостановления регистрации налоговых накладных, избегали анализа правомерности практического применения письма ДФС Украины от 21.03.2018 № 959/99-99-07-18.

Судебная практика

Решение Ровенского окружного административного суда от 7.12.18 по делу № 817/1640/18. В этом решении непосредственно признано, что отсутствует какой-либо должным образом утвержденный нормативно-правовой акт, который бы регулировал вопросы определения оснований для приостановления регистрации налоговых накладных, а письмо ДФС не может считаться таковым, поскольку не является нормативно-правовым актом.

Интересно, что суд апелляционной инстанции, оставив по сути без изменений указанное судебное решение Ровенского окружного административного суда, в мотивировочной части постановления от 29.03.19 не был столь радикальным и ограничился лишь анализом конкретных обстоятельств дела, не останавливаясь на нарушениях процедуры утверждения критериев рискованности как оснований для блокирования регистрации налоговых накладных.

Опасения судов можно понять, ведь система блокирования налоговых накладных подается фискальными органами чуть ли не как панацея от «схемного» налогового кредита, которая якобы позволяет предотвращать злоупотребления с НДС на ранней стадии за счет так называемого «предварительного аудита». Речь идет о том, что фискальные органы, как они утверждают, проверяют законность составления и регистрации налоговых накладных еще до отражения соответствующих сумм налогового кредита в налоговых декларациях по НДС налогоплательщика-покупателя.

По замыслу авторов концепции блокирования налоговых накладных, предварительный аудит позволяет не «гоняться» за недобросовестными плательщиками, а делает невозможным формирования незаконного налогового кредита по НДС вообще.

Правда, фискалы сами всегда признавались, что махинаторы обычно приспосабливаются к любым алгоритмам обнаружения рискованного налогового кредита, что заставляет контролирующие органы каждый раз вносить изменения в критерии рискованности. Именно этим обстоятельством, кстати, фискалы объясняли факт утверждения критериев для приостановления регистрации налоговых накладных не нормативно-правовым актом, а письмом — так, мол, проще вносить изменения.

Как бы там ни было, но ощутимого увеличения поступлений по НДС в бюджет вместе с введением системы блокировки налоговых накладных не произошло, за исключением первых периодов после ее введения, когда НДС пришлось уплатить несколько раз добросовестным налогоплательщикам, по которым система сработала ошибочно.

Однако налоговики всячески «цепляются» за институт блокирование регистрации налоговых накладных, и не в последней степени благодаря тому самому «неформальном консенсуса» с налогоплательщиками, о котором мы уже упоминали.

Поэтому каждая попытка «посягнуть на святое» будет активно подавляться фискальными органами и подаваться как попытка помочь мошенникам, которые обворовывают Государственный бюджет Украины.

Тот факт, что работа системы остановки регистрации налоговых накладных грубо пренебрегает очевидными требованиями законодательства, фискальные органы не обходит. Особенно учитывая то, что Министерство финансов Украины, которое занимается деятельностью фискальных органов, никоим образом не реагировало на ситуацию с ненадлежащим утверждением критериев рискованности.

Однако последнее слово в этом вопросе, как водится, должно быть за судебной системой, и в частности, за ее наивысшим звеном — Верховным Судом.

И очень обнадеживающей в этом плане представляется правовая позиция Верховного Суда, выраженная в постановлении от 2.04.19 по делу № 822/1878/18.

В постановлении, в частности, указано, что «Судами предыдущих инстанций установлено безосновательность остановки регистрации налоговой накладной как предпосылки принятия соответствующего решения Комиссии, ведь в квитанции № 1 указанные критерии рискованности, определены исключительно письмом ДФС от 21.03.2018 года №959/99-99-07-18.

Верховный Суд, давая оценку доводам кассационной жалобы, учитывает, что письма министерств, других органов исполнительной власти не являются нормативно-правовыми актами в понимании ст. 117 Конституции Украины, а следовательно не является источником права согласно ст. 7 КАССУ. Зато, как установлено судами предыдущих инстанций, налогоплательщиком предоставлены в налоговый орган первичные документы в подтверждение реальности хозяйственных операций.

Общими требованиями, которые предъявляются к актам индивидуального действия, как акта право применения, является его обоснованность и мотивированность, то есть наведение налоговым органом конкретных оснований его принятия (фактических и юридических), а также убедительных и понятных мотивов его принятия. Кроме того, акты, утверждающие критерии рискованности осуществления операций имеют целью установить нормы права, затрагивающие права, свободы и законные интересы граждан, а следовательно подлежат обязательной регистрации в порядке, определенном действующим законодательством.

Учитывая, противоречивость нормативного регулирования, описанное и проанализированное выше, как основания применения презумпции правомерности решений налогоплательщика (пп. 4.1.4 НКУ), а также требования принципов правовой определенности и предсказуемости, Суд соглашается с выводами судов предыдущих инстанций относительно необоснованности приостановления регистрации налоговой накладной Общества и противоправности решения налогового органа от 04 мая 2018 года №679000/39957239 об отказе в регистрации налоговой накладной в ЕРНН.

Таким образом, в мотивировочной части постановления Верховного Суда прямо указано о том, что письмо ДФС от 21.03.2018 года №959/99-99-07-18 не является нормативным актом, а потому не может определять критерии рискованности как основания для приостановления регистрации налоговых накладных.

Именно на этих основаниях Верховный Суд признал противоправным решения контролирующего органа о приостановлении регистрации налоговых накладных истца по делу № 822/1878/18.