Инвалютный взнос в уставный капитал нерезидентом

Инвалютный взнос в уставный капитал

Инвалютный взнос в уставный капитал нерезидентом

Иностранные инвесторы (каковыми могут выступать как юридические, так и физические лица — нерезиденты Украины) имеют право в соответствии с предписаниями ч. 1 ст. 391 ХКУосуществлять инвестиции на территории Украины в виде иностранной валюты(признаваемой НБУ конвертируемой), любого движимого и недвижимого имущества, других ценностей (имущества), которые согласно закону признаются иностранными инвестициями. В свою очередь, законом, регулирующим особенности иностранного инвестирования на территории Украины, является Закон № 93. 

Перечень форм осуществления иностранных инвестиций приведен в ч. 1 ст. 392 ХКУ ист. 3 Закона № 93, среди которых интерес в рамках предлагаемой статьи представляют такие, как долевое участие в предприятиях, создаваемых совместно с отечественными юридическими и/или физическими лицами, а также создание предприятий, полностью принадлежащих иностранным инвесторам. Операции же, предусматривающие внесениеиностранными инвесторами денежных средств или имущества в уставный капиталюридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные этим юридическим лицом при их размещении, как известно, расцениваются в качестве прямых инвестиций.

Именно иностранная валюта наиболее часто вносится нерезидентами в уставный капитал объекта инвестирования. При этом по нормам ст. 1 Декрета КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93 иностранная валютапредставляет собой иностранные денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монет, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством на территории соответствующего иностранного государства, а также изъятые из обращения или изымаемые из него, но подлежащие обмену на денежные знаки, которые находятся в обращении (т. е. наличная иностранная валюта), средства в денежных единицах иностранных государств и международных расчетных (клиринговых) единицах, которые находятся на счетах или вносятся в банковские и другие финансовые учреждения за пределами Украины (т. е. безналичная иностранная валюта).

Об оценке иностранных инвестиций, их осуществлении и регистрации, а также учетных особенностях и налоговых последствиях внесения иностранной валюты иностранным инвестором в уставный капитал предприятия-резидента, которое выступает объектом инвестирования, наш дальнейший разговор.

 

Оценка иностранных инвестиций

Положениями ч. 1 ст. 393 ХКУ определено, что оценка иностранных инвестиций, включаявзносы в уставный капитал предприятия с иностранными инвестициями, осуществляется по соглашению сторон на основе цен международных рынков или рынка Украины в иностранной конвертируемой валюте и в гривнях. Одновременно с этимст. 5 Закона № 93 предлагает оценивать в таком же порядке не только иностранные инвестиции, но и инвестиции украинских партнеров, включая взносы в уставный капитал предприятий. Это означает, что размер уставного капитала предприятия и вкладов всех его участников указывается в иностранной валюте и одновременно в гривневом эквиваленте.

При этом пересчет инвестиционных сумм в иностранной валюте в денежную единицу (гривни) Украины должен осуществляться по официальному курсу, установленному НБУ. Причем, на наш взгляд, такой пересчет стоимости взноса в иностранной валюте в гривни логичнее производить по курсу НБУ, действующему на момент подписания учредительных документов (устава, учредительного договора). Тогда для государственной регистрации (т. е. включения предприятия в Единый государственный реестр) будут представлены учредительные документы с четко определенными долями каждого из участников хозяйственного общества. В пользу избрания в качестве даты осуществления указанного пересчета даты подписания учредительных документов можно привести нормы ч. 1 ст. 87 ГКУ, где прописано, что для создания юридического лица его участники (учредители) разрабатывают учредительные документыкоторыеизлагаются в письменном виде и подписываются всеми участниками (учредителями), если законом не установлен иной порядок их утверждения. При этом ч. 2 ст. 87 уточняет, что учредительным документом общества является утвержденный участниками устав или учредительный договор между участниками, если иное не установлено законом.

 

Порядок инвалютного инвестирования

При осуществлении иностранных инвестиций в Украину путем внесения иностранными инвесторами денежных средств (в частности, иностранной валюты) в уставный капитал инвестируемого предприятия следует руководствоваться предписаниями Положения № 280. Так, п. 1.3 Положения № 280 определено, что иностранное инвестирование в Украину разрешается осуществлять иностранной валютой исключительно 1 группыКлассификатора валют (либо в гривне). Здесь сразу напомним, что к свободно конвертируемой валюте относятся австралийские доллары, английские фунты стерлингов, датские кроны, доллары США, исландские кроны, канадские доллары, норвежские кроны, шведские кроны, швейцарские франки, японские иены и евро.

Для осуществления «денежного» иностранного инвестирования в Украину (в том числе внесения иностранной валюты в уставный капитал) иностранный инвестор(юридическое или физическое лицо) по нормам п. 2.1 Положения № 280 имеет правовоспользоваться одним из следующих вариантов:

— перечислить иностранную валюту из-за границы на открытый инвестиционный счет
(т. е. текущий счет в иностранной валюте 1 группы Классификатора валют и/или в гривнях, открытый нерезидентом-инвестором (юридическим или физическим лицом) в уполномоченном банке Украины для осуществления инвестиционной деятельности в Украине);

— перечислить иностранную валюту из-за границы непосредственно на текущий счет резидента (без использования инвестиционного счета);

— продать иностранную валюту с инвестиционного счета и зачислить полученные от продажи иностранной валюты денежные средства в гривнях на инвестиционный счет для дальнейшего осуществления иностранной инвестиции;

— перечислить денежные средства в иностранной валюте 1 группы Классификатора валюти гривни с собственного текущего счета физического лица — нерезидента в уполномоченном банке на его инвестиционный счет.

Наряду с этим владелец инвестиционного счета — физическое лицо (уполномоченное им лицо) вправе осуществить иностранную инвестицию задекларированной таможенному органу во время въезда в Украину наличной иностранной валютой 1 группыКлассификатора валют. Правда, вначале такая ввезенная в Украину иностранная валютадолжна быть зачислена на его (физического лица) собственный инвестиционный счет.

В дальнейшем иностранному инвестору (и юридическому, и физическому лицу) для осуществления иностранного инвестирования в Украине разрешено перечислять с собственного инвестиционного счета денежные средства в гривнях и иностранной валюте на текущий счет резидента или инвестиционный счет другого иностранного инвестора.

Как видим, по правилам п. 2.1 Положения № 280 уполномоченный банк можетнепосредственно (прямо) зачислять на текущий счет резидента иностранную валюту, поступившую в его адрес от нерезидента в качестве иностранной инвестиции, без использования инвестиционных счетов. Правда, при этом уполномоченному банку запрещается зачислять иностранную валюту 2 или 3 группы Классификатора валют, перечисленную из-за границы в целях осуществления иностранным инвестором инвестиционной деятельности на территории Украины, как на инвестиционный счет иностранного инвестора, так и на текущий счет резидента (п. 1.6 Положения № 280). При таких обстоятельствах денежные средства подлежат возврату на счет банка, с которого они поступили.

 

Госрегистрация иностранных инвестиций

Сразу скажем: на сегодняшний день обязательность государственной регистрациииностранных инвестиций действующим законодательством не установлена. Между тем возможность проведения такой регистрации предусмотрена ст. 395 ХКУ и ст. 13 Закона № 93. Осуществляется государственная регистрация иностранных инвестиций Советом министров Автономной Республики Крым, областными, Киевской и Севастопольской городскими государственными администрациями в течение трех рабочих дней после фактического внесения инвестиций.

Однако, забегая вперед, уточним, что Законом Украины от 24.05.2012 г. № 4835-VI в ч. 1 ст. 395 ХКУ и в ст. 13 Закона № 93 будут внесены изменения, в соответствии с которыми с 17.12.2012 г. государственная регистрация иностранных инвестиций будет проводиться в семидневный срок со дня представления иностранным инвестором документов для регистрации таких инвестиций.

В настоящее время порядок государственной регистрации иностранных инвестиций определен Положением № 928, согласно п. 3 которого для государственной регистрации иностранных инвестиций иностранный инвестор или уполномоченное им в установленном порядке лицо наряду с документом, свидетельствующим о внесении заявителем платы за регистрацию инвестиции, представляет органу государственной регистрации:

— информационное уведомление о внесении иностранной инвестиции, заполненное по форме, приведенной в приложении 1 к Положению № 928, с отметкой органа ГНС по месту осуществления инвестиции о ее фактическом внесении;

— документы, подтверждающие форму осуществления иностранной инвестиции (учредительные документы);

— документы, подтверждающие стоимость иностранной инвестиции (при инвестировании имуществом).

Особо заметьте: по требованиям Порядка заполнения информационного уведомления о внесении иностранной инвестиции (приложение 2 к Положению № 928) для целей заполнения информационного уведомления иностранная инвестиция, оцененная в иностранной конвертируемой валюте, пересчитывается в валюту Украины по официальному курсу, установленному НБУ на дату фактического внесения иностранной инвестиции. Учитывая приведенное, в графе 5 информационного уведомления о внесении иностранной инвестиции приводится объем иностранной инвестиции в иностранной конвертируемой валюте, поступившей на инвестиционный счет нерезидента, и ее гривневый эквивалент в пересчете на названную дату.

В соответствии с п. 5 Положения № 928 государственная регистрация иностранной инвестиции осуществляется путем присвоения информационному уведомлению о внесении иностранной инвестиции регистрационного номера, который удостоверяется подписью должностного лица и скрепляется печатью органа государственной регистрации. Первый экземпляр информационного уведомления возвращается заявителю в качестве подтверждения факта государственной регистрации иностранной инвестиции. Такая государственная регистрация иностранной инвестиции действует в течение всего периода функционирования инвестиции (п. 14 Положения № 928).

Примечательно, но за непроведение государственной регистрации иностранных инвестиций никакая ответственность действующим законодательством не предусмотрена. Вместе с тем, как регламентировано ст. 13 Закона № 93, незарегистрированные иностранные инвестиции не дают права на получение льгот и гарантий, предусмотренных этим Законом. Касаются такие «льготы и гарантии» обложения таможенной пошлиной имущества, которое ввозится в Украину в качестве взноса иностранного инвестора в уставный капитал предприятий с иностранными инвестициями. По нормам ч. 2 ст. 287 Таможенного кодекса Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI товары, ввозимые в Украину как взнос иностранного инвестора в уставный капитал предприятий с иностранными инвестициями (кроме товаров для реализации или использования в целях, непосредственно не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности), освобождаются от уплаты ввозной таможенной пошлины.

 

Бухгалтерский учет получения инвалюты в уставный капитал

Под уставным капиталом п. 37 П(С)БУ 2 понимает зафиксированную в учредительных документах общую стоимость активов, которые являются взносом собственников (участников) в капитал предприятия. Для эмитента корпоративных прав получение от учредителей (участников) взносов в уставный капитал означает его формирование за счет привлечения активов в виде денежных средств или имущества (имущественных прав).

Для бухгалтерского учета и обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предприятия Инструкцией № 291 предназначен счет 40 «Уставный капитал», по кредиту которого отражается увеличение уставного капитала, а по дебету — его уменьшение (изъятие). Причем обратите внимание: сальдо счета 40 «Уставный капитал» всегда должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах.

Задолженность учредителей (участников) хозяйственного общества по взносам в уставный капитал по нормам все той же Инструкции № 291 отражается по дебету счета 46 «Неоплаченный капитал». По кредиту данного счета приводится погашение задолженности по взносам в уставный капитал. Сумма задолженности собственников (участников) по взносам в уставный капитал считается невнесенным капиталом и вычитается в Балансе (форма № 1) при определении итога собственного капитала предприятия.

Соответственно, запись по дебету счета 46 «Неоплаченный капитал» и кредиту счета 40 «Уставный капитал» показывает, с одной стороны, величину признанного уставного капитала предприятия в установленном учредительными документами размере и одновременно, с другой стороны, возникновение обязательства учредителей по взносам в уставный капитал. При этом обязательно ведение аналитического учета относительно уставного капитала по видам капитала по каждому учредителю, участнику, акционеру и др., а неоплаченного капитала — по видам размещенных неоплаченных акций (для акционерных обществ) и по каждому учредителю, участнику предприятия.

Таким образом, в ситуации, когда в качестве вклада в уставный капитал выступаетиностранная валюта, то по кредиту счета 40 «Уставный капитал» отражаетсязафиксированный в учредительных документах размер уставного капитала в гривнях по курсу НБУ на дату подписания учредительных документов. Ведь согласно п. 5 П(С)БУ 21 операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности (денежной единице Украины) путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса (установленного НБУ курса гривни к иностранной валюте) на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). Вполне очевидно, что в дальнейшем такая фиксированная величина (числящаяся на счете 40 «Уставный капитал»)пересчету в связи с изменением курса иностранных валют не подлежит. Это подтверждает, кстати, Минфин в своем письме от 20.08.2012 г. № 31-08410-07-25/20605.

Совершенно по-иному складывается ситуация по отношению к обязательствам учредителей-нерезидентов по взносам в уставный капитал предприятия, которые должны быть осуществлены в иностранной валюте, т. е. относительно суммы возникшей инвалютной задолженности иностранных инвесторов по вкладам в уставный капитал, учитываемой по дебету счета 46 «Неоплаченный капитал».

Бытует мнение, что выраженная в иностранной валюте задолженность зарубежных инвесторов по вкладу в уставный капитал является немонетарной статьей баланса. Как результат, она не подлежит переоценке и, следовательно, по ней не определяются курсовые разницы. Основывается такая позиция на буквальном толковании термина «монетарные статьи», приведенного в п. 4 П(С)БУ 21, по требованиям которого к таковым относят статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег либо их эквивалентов. Несложно заметить, что в определении понятия «монетарные статьи» прямо называются лишь статьи активов и обязательств. Поэтому делается вывод о том, что формально указанная инвалютная задолженность нерезидента, как статья баланса о собственном капитале (учет задолженности ведь ведется на счете 46, а он, в свою очередь, относится к счетам учета собственного капитала), не может считаться монетарной. В таких обстоятельствах предлагается возникающие при погашении задолженности инвестора по взносу в уставный капитал разницы, связанные с колебаниями валютных курсов, зачислять в состав прочего дохода (субсчет 746 «Прочие доходы от обычной деятельности») или прочих расходов (977 «Прочие расходы обычной деятельности»). Существует также иной поход, по которому указанные разницы расцениваются в качестве прибыли (убытка) от выпуска инструментов собственного капитала по п. 28 П(С)БУ 13 с отражением увеличения (уменьшения) дополнительного вложенного капитала: по кредиту субсчета 421 «Эмиссионный доход» акционерными обществами или 422 «Прочий вложенный капитал» всеми другими предприятиями, включая общества с ограниченной ответственностью, либо по дебету названных субсчетов, а при недостаточности отраженной там суммы — по дебету счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки»), т. е. путем уменьшения нераспределенной прибыли (увеличения непокрытого убытка).

Мы занимаем в этом вопросе несколько иную позицию, аргументируется которая следующим. По требованиям ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV национальные П(С)БУ не должны противоречить международным стандартам. Соответственно, обратившись к МСБУ 21, увидим похожее толкование определения «монетарные статьи» (параграф 8), но при всем том, исходя из расшифровывающего это значение параграфа 16, понятно, чтомонетарными являются любые статьи баланса, предполагающие получение предприятием денежных средств. Смотрите:

 


 

«Основной характеристикой монетарной статьи является право получать (или обязательство предоставить) фиксированное или определенное количество единиц валюты. <…> Аналогично контракт на получение (или предоставление) переменного количества собственных инструментов капитала субъекта хозяйствования или переменной суммы активов, в котором справедливая стоимость, которая должна быть получена (или предоставлена), равна фиксированному количеству или количеству единиц валюты, которую можно определить, является монетарной статьей».

 


 

Ко всему прочему, в определении термина «монетарные статьи» из п. 4 П(С)БУ 21 акцент делается как раз на получении в результате погашения инвалютной задолженности определенной суммы денежных средств. Да и счет 46 «Неоплаченный капитал» является к тому же контрарным (регулирующим) счетом бухгалтерского учета к счету учета уставного капитала.

Вследствие сказанного задолженность учредителя — нерезидента в иностранной валюте по вкладу в уставный капитал, возникшая в момент признания в бухгалтерском учете величины уставного капитала, относится к монетарной статье баланса (поскольку будет погашена в фиксированной сумме денежных средств), которая по п. 7
П(С)БУ 21 на каждую дату баланса отражается с использованием валютного курса на эту дату. Так как обязательства по внесению вклада в уставный капитал исполняются нерезидентом в иностранной валюте, по такой инвалютной задолженности на каждую дату баланса проводится пересчет и по ней исчисляются курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21). К слову, аналогичный подход озвучен Минфином в уже называвшемся письме от 20.08.2012 г. № 31-08410-07-25/20605.

Фактическое внесение нерезидентом иностранной инвестиции в иностранной валюте (полное или частичное погашение задолженности учредителя по взносу в уставный капитал) также требует проведения пересчета и определения курсовых разниц с использованием валютного курса на дату зачисления такой валюты на банковский счет предприятия (т. е. на дату осуществления хозяйственной операции) (п. 8 П(С)БУ 21). Погашение обязательства нерезидента по взносу в уставный капитал в иностранной валюте отражается в бухгалтерском учете по дебету субсчета 312 «Текущие счета в иностранной валюте» и кредиту счета 46 «Неоплаченный капитал».

Из приведенного следует, что и на дату баланса, и на дату погашения задолженности иностранного инвестора в иностранной валюте по взносам в уставный капитал украинского предприятия в бухгалтерском учете последнего нужно отражать курсовые разницы.

Как ни странно, Минфин в письме от 20.08.2012 г. № 31-08410-07-25/20605 (см. с. 46) без какого-либо обоснования заключил, что на дату осуществления операции по погашению обязательства по взносу в уставный капитал нерезидента в иностранной валюте курсовые разницы не рассчитываются. Тем не менее, убеждены в необходимости определения курсовых разниц по задолженности иностранного инвестора по взносу в уставный капитал в иностранной валюте не только на дату баланса, но также еще и на дату погашения такой задолженности (дату осуществления хозяйственной операции), как того требует п. 8 П(С)БУ 21.

Отдельно напомним, что курсовая разница представляет собой разницу между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при различных валютных курсах. Применительно к рассматриваемой ситуации курсовая разница от пересчета выраженной в иностранной валюте задолженности нерезидента по вкладу в уставный капитал — это разница между суммой такой задолженности по курсу НБУ, действовавшему на дату поступления иностранной валюты или на дату баланса, и гривневой оценкой соответствующего вклада, зафиксированной в учредительных документах.

Курсовые разницы, связанные с инвалютной задолженностью учредителей по взносам в уставный капитал предприятия, подлежат зачислению по требованиям п. 8 П(С)БУ 21 в состав прочих доходов (расходов), ведь деятельность по привлечению иностранных инвестиций расценивается как финансовая деятельность, т. е. деятельность, приводящая к изменениям размера и состава собственного капитала предприятия — эмитента корпоративных прав. Курсовые разницы от пересчета указанной задолженностиотражаются или по кредиту субсчета 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» (при росте курса НБУ, поскольку если курс гривни к иностранной валюте, установленный НБУ, повысится, соответственно гривневый эквивалент задолженности нерезидента увеличится) или по дебету субсчета 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц» (при понижении курса НБУ, так как при снижении курса гривни к иностранной валюте, установленного НБУ, иностранный инвестор будет должен предприятию меньшую сумму в гривневой оценке) в корреспонденции со счетом 46 «Неоплаченный капитал».

Что касается собственно иностранной валюты, зачисленной на текущий валютный счет предприятия — объекта инвестирования в качестве погашения обязательств нерезидента по взносу в уставный капитал, то статья о денежных средствах однозначно является монетарной статьей баланса, порождающей курсовые разницы, которые тоже определяются на дату осуществления хозяйственной операции и на дату баланса. Единственное, что нужно здесь учесть, такие курсовые разницы носят операционный характер и отражаются соответственно либо в составе прочих операционных доходов (по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы»), либо прочих операционных расходов (по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы»).

 

Внесение инвалюты в уставный капитал: налогообложение

С позиции НКУ хозяйственные операции, предусматривающие внесение денежных средств (а значит, и иностранной валюты) или имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении таким лицом, считаютсяпрямыми инвестициями (п.п. 14.1.81 НКУ). В свою очередь, согласно п.п. 136.1.3 НКУсуммы денежных средств или стоимость имущества, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком, не учитываются в составе налогового дохода при определении объекта налогообложения. Таким образом, получение от нерезидента денежных средств в иностранной валюте в качестве взноса в уставный капитал не приводит к возникновению налоговых доходов.

Операции по эмиссии корпоративных прав на основании п.п. 196.1.1 НКУ не являются объектом обложения НДС у их эмитента.

Ввиду того что в анализируемой ситуации взнос в уставный капитал осуществляется в иностранной валюте, неизбежна ситуация изменения официального курса НБУ от даты подписания учредительных документов до даты баланса или даты поступления денежного взноса от нерезидента. По требованиям п.п. 153.1.3 НКУ определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты должно осуществляться в соответствии с П(С)БУ, а именно по П(С)БУ 21.

Как выяснили ранее, в бухгалтерском учете по инвалютной задолженности иностранного инвестора по взносам в уставный капитал возникает курсовая разница (между суммой задолженности, выраженной в иностранной валюте, пересчитанной в гривни с применением валютного курса на дату зачисления валюты на банковский счет предприятия — эмитента или дату баланса и гривневой оценкой вклада, зафиксированной в учредительных документах такого субъекта). В налоговом учете такая курсовая разница тоже подлежит включению в состав доходов или расходов. При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) учитывается в составе его расходов (п.п. 153.1.3 НКУ).

Подчеркнем также, что в пользу проведения пересчета инвалютной задолженности иностранного инвестора по взносам в уставный капитал отечественного предприятия высказались налоговики в разделе 110.13 Единой базы налоговых знаний, где дословно говорится следующее:

«…не внесенная в уставный фонд иностранная валюта как монетарная статья баланса(денежные средства, которые будут получены в фиксированной сумме денег), подлежит пересчету. При этом, положительное или отрицательное значение курсовых разниц рассчитывается между официальным курсом национальной валюты к иностранной валюте, действовавшим на дату признания такой задолженности, и официальным курсом национальной валюты к иностранной валюте на дату отчетного баланса или на дату погашения такой задолженности в зависимости от события, происшедшего ранее…».

Если попутно вспомнить ответ на вопрос 7, данный в Обобщающей консультации № 574//«Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58, с. 8, то там речь идет вообще не о задолженности иностранных инвесторов по взносам в уставный капитал в иностранной валюте, отражаемой на счете 46 «Неоплаченный капитал», а о самой инвестиции, учитываемой на счете 40 «Уставный капитал». По последней как раз курсовые разницы не рассчитываются.

Касательно существующего подхода о признании положительных курсовых разниц, связанных со взносами учредителей (участников) в уставный капитал, эмиссионным доходом отметим следующее. Как известно, п.п. 136.1.10 НКУ выводит из-под налогообложения суммы полученного налогоплательщиком эмиссионного дохода, который в п.п. 14.1.58 НКУ определен как сумма превышения поступлений, полученных эмитентом от эмиссии (выпуска) собственных акций (других корпоративных прав) и инвестиционных сертификатов, над номинальной стоимостью таких акций (других корпоративных прав) и инвестиционных сертификатов (при их первичном размещении), или над ценой обратного выкупа при последующих размещениях инвестиционных сертификатов и акций инвестиционных фондов. Поскольку в рассматриваемом случае величина номинированных в иностранной валюте корпоративных прав на самом деле не меняется, а изменениям подвергается лишь гривневый эквивалент такой суммы, то вряд ли можно говорить о превышении поступлений над номинальной стоимостью (в инвалютном выражении суммы ведь абсолютно равны). Да, действительно, гривневые оценки разнятся, но вызваны такие несоответствия всего-навсего колебаниями валютного курса, а не ростом стоимости размещения корпоративных прав. Поэтому, по нашему мнению, вряд ли указанные положительные курсовые разницы могут называться эмиссионным доходом.

Позиция насчет неотражения в составе расходов отрицательных курсовых разниц ввиду неотнесения к доходам собственно полученных денежных средств в виде взноса в уставный капитал (как связанных с прямой инвестицией, не включаемой в доходы) противоречит официальной позиции ГНСУ, изложенной в Обобщающей консультации № 574 (ответ на вопрос 5), где налоговики заключили: даже если сама задолженность не учитывается в налоговом учете, курсовые разницы по ней все равно следует отражать (при условии, что такая задолженность является монетарной).

В заключение продемонстрируем на примере отражение в бухгалтерском и налоговом учете предприятия-резидента получение иностранной инвестиции от нерезидента в виде взноса в уставный капитал в иностранной валюте.

Пример. Одним из участников ООО «Престиж», наряду с резидентами Украины, является юридическое лицо — нерезидент, доля которого в уставном капитале составляет 25 %. В учредительных документах, подписанных 21.05.2012 г., зафиксировано, что иностранный участник осуществляет вклад в уставный капитал создаваемого предприятия в виде иностранной валюты в сумме 150000 долларов США, что эквивалентно 1198725 грн. Предприятие было зарегистрировано в мае 2012 года с уставным капиталом 4794900 грн.

Нерезидент-участник погасил задолженность по взносам в уставный капитал 28.09.2012 г., перечислив иностранную валюту на текущий валютный счет ООО «Престиж».

Курс НБУ составил (условно):

— на дату подписания учредительных документов (на 21.05.2012 г.) — 7,9915 грн./$;

— на дату баланса (на 30.06.2012 г.) — 7,9925 грн./$;

— на дату погашения задолженности по взносу в уставный капитал (на 28.09.2012 г.) — 7,9921 грн./$.

В бухгалтерском и налоговом учете предприятия-эмитента операции по взносу нерезидентом иностранной валюты в уставный капитал отражаются следующими записями:

 

Учет формирования уставного капитала в инвалюте

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма, 
$/грн.

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

1

Отражена задолженность учредителей резидентов по взносам в уставный капитал (4794900 грн. — 1198725 грн. = 3596175 грн.)

461

40

3596175,00

2

Отражена задолженность участника — нерезидента по взносу в уставный капитал в иностранной валюте по курсу НБУ на дату подписания учредительных документов (21.05.2012 г.) — 7,9915 грн./$ 
($150000 х 7,9915 грн./$ = 1198725 грн.)

462

40

$150000

1198725,00

3

Погашена задолженность по взносу в уставный капитал резидентами Украины

311

461

3596175,00

4

Отражены курсовые разницы дату баланса (30.06.2012 г.) по задолженности нерезидента в иностранной валюте ($150000 х (7,9925 грн./$ — 7,9915 грн./$) = 150 грн.)

462

744

150,00

150,00 
(стр. 03.19 приложения ІВ)

5

Поступили денежные средства в иностранной валюте (28.09.2012 г.) в погашение задолженности нерезидента по взносу в уставный капитал 
($150000 х (7,9921 грн./$ = 1198815 грн.)

312

462

$150000

1198815,00

6

Отражены курсовые разницы дату погашения задолженности нерезидента (28.09.2012 г.) в иностранной валюте по взносу в уставный капитал ($150000 х (7,9921 грн./$ -7,9925 грн./$) = — 60 грн.)

974

462

60,00

60,00 
(стр. 06.4.12 приложения ІВ)

Надеемся, что наш материал помог снять учетные вопросы иностранной инвестиции, а она, в свою очередь, даст хороший старт в мир отечественного бизнеса новосозданному украинскому предприятию