Налоговые разницы

Налоговые разницы

Положениями абз. 3 п. 46.2 НКУ установлено, что в составе финансовой отчетности налогоплательщик указывает временные и постоянные налоговые разницы по форме, установленной центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование госфинполитики.

В п. 1 подраздела 4 раздела XX НКУ предусмотрено, что методика бухгалтерского учета временных и постоянных налоговых разниц утверждается в порядке, предусмотренном Законом № 996, публикуется до 01.04.2011 г. и вступает в силу с 01.01.2013 г.

Субъекты хозяйствования – плательщики налога на прибыль представляют финансовую отчетность с учетом налоговых разниц, начиная с отчетных периодов 2013 года. Это значит, что первым отчетным периодом для представления финотчетности с учетом налоговых разниц является I квартал 2013 года.

 

Однако зачем мы обратились к этой теме сейчас, когда не только не истекли предельные сроки представления финотчетности за 2012 год, но и сам год еще не завершился? Все дело в том, что нормы п. 7 раздела II ПБУ 27 «Налоговые разницы» обязывают плательщиков налога на прибыль проводить анализ хозяйственной операции на наличие налоговых разниц при систематизации информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, а также в регистрах синтетического и аналитического учета.

Более того, в п. 9 этого раздела предусмотрено, что информация о временных и постоянных налоговых разницах накапливается в регистрах бухгалтерского учета, в частности, путем выделения отдельных граф для их отражения (по соответствующей классификации – временная или постоянная) или другим способом, который будет обеспечивать регистрацию и накопление соответствующей информации для ее раскрытия в финансовой отчетности.

Поэтому информацию о временных и постоянных налоговых разницах в регистрах бухгалтерского учета плательщикам налога на прибыль придется накапливать (отражать) уже, начиная с 1 января 2013 года, т. е. с первого рабочего дня в новом году. Быть готовым к такому «повороту судьбы» лучше заранее.

В тоже время следует отметить, что в пп. 17.1.12 раздела I НКУ ведение учета временных и постоянных налоговых разниц по утвержденной методике и использование данных такого учета для составления декларации по налогу на прибыль названо правом, а не обязанностью налогоплательщика. Однако ни в разделе III НКУ, ни в нормах ПБУ 27 «Налоговые разницы» об этом, как только о праве налогоплательщика уже не вспоминается.

Более того, в п. 2 раздела I этого Положения указано, что его нормы применяются (!) предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (далее – предприятия), которые согласно законодательства являются плательщиками налога на прибыль, кроме:

• банков;

• бюджетных учреждений;

• субъектов малого предпринимательства – юридических лиц, которые соответствуют критериям, определенным п. 154.6 раздела III НКУ, и применяют порядок упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов.

Относительно последних отметим, что соответствии с ч. 3 ст. 55 ХКУ к субъектам малого предпринимательства относятся те юридические лица – субъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 10 млн. евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ.

Юрлица – субъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 10 человек и годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 2 млн. евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ являются субъектами микропредпринимательства.

Поскольку сумма, эквивалентная 2 млн. евро не превышает сумму, эквивалентную 10 млн. евро, то есть все основания считать, что исключения, установленные п. 2 раздела I ПБУ 27 «Налоговые разницы» распространяются и на субъектов микропредпринимательства.

Относительно субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов, отметим, что согласно абз. 3 п. 44.2 НКУ с целью учета объекта налогообложения по утвержденной методике его ведут:

• плательщики налога на прибыль, у которых прибыль облагается по нулевой ставке и которые соответствуют критериям, определенным п. 154.6 НКУ (размер доходов каждого отчетного налогового периода нарастающим итогом с начала года не превышает 3-х млн. грн. и размер начисленной за каждый месяц отчетного периода зарплаты (дохода) работников, состоящих с ним в трудовых отношениях, составляет не менее двух минимальных зарплат);

• плательщики единого налога, которые соответствуют критериям, определенным пп. 4 п. 291.4 НКУ (среднеучетное количество работников не превышает 50 человек, объем дохода – 5 млн. грн.).

До внесения соответствующих изменений в НКУ и п. 2 раздела I ПБУ 27 «Налоговые разницы» относительно плательщиков единого налога 6-ой группы (субъектов малого предпринимательства – юрлиц, которые в течение календарного года соответствуют совокупности следующих критериев: среднеучетное количество работников не превышает 50 человек, объем дохода – 20 млн. грн.) не урегулирован вопрос об учете ними временных и постоянных налоговых разниц. Хотя они являются плательщиками единого налога, а не налога на прибыль.

Поскольку с 01.01.2013 г. не утрачивает силу П(С)БУ 17 предприятия независимо от форм собственности – плательщики налога на прибыль (кроме бюджетных учреждений и предприятий, которые в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности), применяют его нормы по-прежнему. Подробнее об этом см. статью «Бухгалтерский налог на прибыль: важные особенности применения П(С)БУ 17».

Выявление и отражение постоянных налоговых разниц

 

 

Термин

Определение термина

НКУ

п. 3 ПБУ 27

п. 5 МСБУ 12

п. 3 П(С)БУ 17

налоговая разница разница, возникающая между оценкой и критериями признания доходов, расходов, активов, обязательств по национальным П(С)БУ или МСФО*, и доходами и расходами, определенными по разделу III этого Кодекса (пп. 14.1.188) разница, возникающая между оценкой и критериями признания доходов, расходов, активов, обязательств по П(С)БУ и доходами и расходами, определенными налоговым законодательством
временная налоговая разница налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и аннулируется в следующих отчетных налоговых периодах (пп. 14.1.189) разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом состоянии и их налоговой базой
Временная налоговая разница, которая подлежит вычитанию временные разницы, которые при определении суммы обложенной налогом прибыли (налогового убытка) будущих периодов повлекут возникновение сумм, подлежащих вычитанию, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается временная налоговая разница, которая приводит к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах
Временная разница, подлежащая налогообложению временные разницы, которые при определении суммы обложенной налогом прибыли (налогового убытка) будущих периодов повлекут возникновение сумм, подлежащих налогообложению, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается временная налоговая разница, которая включается в налоговую прибыль (убыток) в будущих периодах
постоянная налоговая разница налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и не аннулируется в следующих отчетных налоговых периодах (пп. 14.1.192)
постоянная налоговая разница, подлежащая вычитанию постоянная налоговая разница, которая приводит к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) отчетного периода
постоянная налоговая разница, подлежащая налогообложению постоянная налоговая разница, увеличивающая налоговую прибыль (уменьшающая налоговый убыток) отчетного периода

 

В соответствии с п. 2 раздела II ПБУ 27 «Налоговые разницы» постоянные налоговые разницы по хозяйственным операциям отчетного периода:

учитываются в полном объеме при определении налоговой прибыли (убытка) отчетного периода по данным бухгалтерского учета;

не учитываются при определении налоговой прибыли (убытка) в будущих периодах.

Следует отметить, что постоянные налоговые разницы по хозяйственным операциям отчетного периода могут возникнуть когда, в налоговом учете:

• доход с целью обложения налогом на прибыль определяется исходя из обычных цен, а стоимость реализации товаров (работ, услуг) лицам, указанным в п. 153.2 НКУ ниже уровня обычных цен;

• безвозмездно полученные работы, услуги считаются доходами (п. 137.10 НКУ);

• установлено ограничение в составе и размере расходов, в частности:

– на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретения и распространения подарков (пп. 139.1.1 НКУ);

– расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) консалтинга, маркетинга, рекламы в объеме, превышающем 4 % дохода от операционной деятельности (за вычетом НДС) за год, предшествующий отчетному) на основании пп. 139.1.13 НКУ;

– расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) инжиниринга (подпункты 139.1.14 и 139.1.15 НКУ);

– роялти (в частности, нерезиденту, в объеме, превышающем 4 % дохода от операционной деятельности (за вычетом НДС) за год, предшествующий отчетному) на основании пп. 140.1.2 НКУ;

– расходы на добровольное страхование, вид которого не указан в пп. 140.1.6 НКУ;

– командировочные расходы, относительно которых установлено ограничение положениями пп. 140.1.7 НКУ, например, суточные в размере, превышающем разрешенный.

Временные налоговые разницы: выявление и отражение

В соответствии с п. 3 раздела II ПБУ 27 «Налоговые разницы» временная налоговая разница по хозяйственным операциям отчетного периода:

не учитывается при определении налоговой прибыли (убытка) отчетного периода;

учитывается при определении налоговой прибыли (убытка) в будущих периодах.

Это обусловлено тем, что временные налоговые разницы, возникающие по хозяйственным операциям, связанным с основными средствами и нематериальными активами (переоценка, амортизация, увеличение стоимости основных средств на сумму реконструкции и модернизации и т. п. по подходам и методам, отличающимся от требований налогового законодательства), учитываются при определении налоговой прибыли (убытка) пропорционально начисленной сумме амортизация на объекты, балансовая стоимость которых сформирована без учета требований налогового законодательства и которые связаны с этими временными налоговыми разницами.

Временные налоговые разницы, возникающие по хозяйственным операциям, связанным с приобретением запасов и/или производством готовой продукции, учитываются при определении налоговой прибыли (убытка) в периоде, в котором реализованы соответствующие запасы и/или готовая продукция, при производстве которой они были использованы.

Это понятно, не понятно другое.

Временные налоговые разницы, возникающие по другим хозяйственным операциям, учитываются при определении налоговой прибыли (убытка) в периоде, когда актив или обязательство, с которым связаны такие налоговые разницы, реализуется, погашается и т. п. (п. 6 раздела II ПБУ 27 «Налоговые разницы»).

Учитывая, что норами п. 12 раздела II ПБУ 27 «Налоговые разницы» свертывание сумм налоговых разниц при отражении в регистрах бухгалтерского учета и раскрытии в финансовой отчетности не допускается, то получается, что при выполнении требований пп. 135.5.5 НКУ временные налоговые разницы относительно доходов и расходов должны указываться в периоде возвращения возвратной финансовой помощи (далее – ВФП) и в размере возвращенной суммы развернуто.

Напомним, что в соответствии с пп. 135.5.5 НКУ в состав прочего дохода плательщика налога на прибыль включаются суммы ВФП, полученной и невозвращенной им на конец отчетного периода, от лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль (в т. ч. нерезидентов или лиц, имеющих льготы по налогу на прибыль или применяющим ставки налога ниже, чем установлены п. 151.1 этого Кодекса).

При возврате в будущих отчетных налоговых периодах такой ВФП (ее части), такой налогоплательщик увеличивает сумму расходов на размер возвращенной суммы.

Такой подход не согласуется с нормами п. 10 раздела II ПБУ 27 «Налоговые разницы». Ведь в соответствии с ним временные налоговые разницы должны распределяться между отчетными периодами, активами и обязательствами, связанными с ними, для учета при определении налоговой прибыли (убытка) и отражения сумм временных налоговых разниц, которые приходятся на отчетный период, в соответствующих регистрах бухгалтерского учета.

Принципы учета налоговых разниц представим в таблице 2.

Таблица 2

Период при определении налоговой прибыли (убытка) Постоянная налоговая разница Временная налоговая разница
Отчетный период учитываются в полном объеме по данным бухгалтерского учета не учитывается
Будущий период не учитываются учитывается

 

Раскрытие информации

В соответствии с п. 1 раздела III ПБУ 27 «Налоговые разницы» в финансовой отчетности отражаются постоянные и временные налоговые разницы, которые должны учитываться при определении налоговой прибыли (убытка) отчетного периода по соответствующим группам с выделением:

• постоянных налоговых разниц, подлежащих вычитанию;

• постоянных налоговых разниц, подлежащих налогообложению;

• временных налоговых разниц, подлежащих вычитанию;

• временных налоговых разниц, подлежащих налогообложению.

Для этого Отчет о финансовых результатах (форма № 2) дополнен новыми разделами:

IV. Налоговые разницы;

V. Согласование финансового результата и налоговой прибыли (убытка).

Приказ Минфина от 11.08.2011 г. № 1021, которым утверждены изменения в П(С)БУ 3 вступает в силу с 01.01.2013 г. Поэтому разделы IV «Налоговые разницы» и V «Согласование финансового результата и налоговой прибыли (убытка)» подлежат заполнению плательщиками налога на прибыль, начиная с отчета I квартал 2013 года.

Нормами п. 2 раздела III ПБУ 27 «Налоговые разницы» предусмотрено приведение общей суммы временных налоговых разниц, подлежащих учету при определении налоговой прибыли (убытка) в следующих периодах, с выделением суммы временных налоговых разниц, которые подлежат вычитанию, и суммы временных налоговых разниц, которые подлежат налогообложению в Примечаниях к финансовой отчетности (форма № 6).

В таком же порядке приводится сумма временных налоговых разниц, связанных:

• с основными средствами и нематериальными активами;

• с запасами.

Однако, несмотря на то, что дата отражения составе финансовой отчетности временных и постоянных налоговых разниц переносилась, на момент подготовки данного материала изменения в Примечания к финансовой отчетности (форма № 6) не внесены. При этом, учитывая что Примечания к финансовой отчетности (форма № 6) является формой годовой отчетности, то до составления ее за 2013 год для внесения соответствующих изменений еще есть время.