Особливості заповнення податкової накладної у разі постачання послуг з 1 квітня 2016 року

Особливості заповнення податкової накладної у разі постачання послуг з 1 квітня 2016 року

Податківці в інформаційно-довідковому ресурсі «ЗІР» (категорія 101.17) нагадують, що з 01.04.2016 р. податкова накладна складається за формою та в порядку, затвердженими Наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307. 

Графи 4 та 5 податкової накладної заповнюються відповідно до Класифікатора системи позначень одиниць вимірювання та обліку (КСПОВО), чинного на дату складання податкової накладної. 

У графі 4 зазначається умовне позначення відповідної назви одиниці вимірювання/обліку (українське), зазначеної у КСПОВО. 

У разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у п. 11 Порядку № 1307, у графі 4 вказується «грн». 

Якщо товар/послуга, що постачається, має одиницю обліку, яка відсутня у КСПОВО:

  • у графі 4 зазначається умовне позначення одиниці вимірювання таких товару/послуги, яке використовується для обліку та відображається у первинних документах; 
  • у графі 5 — код відповідної одиниці вимірювання/обліку, зазначений у КСПОВО. 

Якщо в графі 4 зазначено умовне позначення одиниці виміру, яка відсутня в КСПОВО, графа 5 не заповнюється.

 До графи 6 вносяться дані щодо кількості (об’єму, обсягу) постачання товарів/послуг.

У разі складання податкової накладної на повне постачання послуги або на суму коштів, що надійшла на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) у повному обсязі, у графі 6 податкової накладної зазначається «1».

У разі складання податкової накладної на часткове постачання послуги або на суму попередньої оплати частини вартості послуги у графі 6 зазначається відповідна частка наданої (оплаченої) послуги у вигляді десяткового дробу. Наприклад, у разі постачання частини послуги, яка відповідає половині обсягу, вказаного у договорі, або у разі отримання суми попередньої оплати у розмірі половини договірної вартості послуги у графі 6 вказується число «0,5».

Щодо порядку списання кредиторської заборгованості за неоплачені товари

Щодо порядку списання кредиторської заборгованості за неоплачені товари

Відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону N 334, який втратив чинність частково, платник податку вів податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі — запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включались до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Вартість запасів, оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку — покупцем, до приросту запасів не включається.

Таким чином, витрати на придбання товарів, понесені покупцем, підлягали коригуванню відповідно до норм п. 5.9 ст. 5 Закону N 334.

Відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Кодексу сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, вважається безповоротною фінансовою допомогою та згідно з вимогами пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Кодексу включається до складу інших доходів.

Дохід від реалізації товару визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар, визначений у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов’язань, з урахуванням особливостей для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій, встановлених положеннями розділу III Кодексу (п. 135.4 ст. 135 та п. 137.1 ст. 137 Кодексу).

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (п. 138.4 ст. 138 Кодексу).

Запитання 1: чи підлягають коригуванню платником податку — покупцем витрати на придбання товарів у разі списання непогашеної кредиторської заборгованості, по якій минув термін позовної давності, за такі товари?

Відповідь: ні, такі витрати коригуванню не підлягають, в тому числі якщо ці витрати виникли до 01.04.2011.

При цьому сума списаної кредиторської заборгованості, по якій минув строк позовної давності, включається до складу інших доходів такого покупця у періоді визнання її безнадійною.

Запитання 2: чи має право платник податку включати у витрати вартість придбаних, але не оплачених товарів у разі їх використання у господарській діяльності?

Відповідь: якщо платник податку на прибуток придбав товарно-матеріальні цінності, він має право на визнання витрат на придбання таких товарно-матеріальних цінностей відповідно до розділу III Кодексу незалежно від того, оплачені вони чи ні.

Однак у разі визнання суми кредиторської заборгованості, по якій минув строк позовної давності, безнадійною сума такої заборгованості включається до складу інших доходів.

Щодо реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних

Щодо реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних

Державна податкова служба України розглянула лист <…> щодо надання роз’яснень щодо обігу податкових накладних в електронній формі та повідомляє.

1. Щодо необхідності реєстрації всіх податкових накладних в електронній формі у Єдиному реєстрі податкових накладних незалежно від суми

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року N 2755-VI (далі — ПКУ) податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку — продавець товарів/послуг зобов’язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Крім того, відповідно до пункту 11 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ реєстрація податкових накладних платниками податку на додану вартість — продавцями в Єдиному реєстрі податкових накладних з першого січня 2012 року запроваджується для платників цього податку, у яких сума податку на додану вартість в одній податковій накладній становить понад 10 тисяч гривень.

Податкова накладна, в якій сума податку на додану вартість не перевищує 10 тисяч гривень, не підлягає включенню до Єдиного реєстру податкових накладних.

При цьому податкова накладна, виписана при здійсненні операцій з постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, з 1 січня 2012 року підлягає включенню до Єдиного реєстру податкових накладних незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній.

Крім цього, відповідно до пункту 4 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. N 1246 (далі — Порядок N 1246), не підлягають реєстрації податкові накладні, які не видаються покупцеві та залишаються у продавця в порядку, встановленому Державною податковою службою.

2. Щодо можливості накладення протягом п’ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання, електронного цифрового підпису/печатки на податкові накладні в електронній формі, незалежно від суми, які передаються покупцю

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПКУ реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п’ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.

<…>

Відповідно до пункту 2 Порядку N 1246 внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування, до Реєстру здійснюється шляхом подання протягом операційного дня зазначених документів в електронній формі Державній податковій службі з використанням електронного цифрового підпису та внесення відповідних відомостей до Реєстру.

Операційний день триває з 00 годин до 23-ї години.

Відповідно до пунктів 5 та 6 Порядку N 1246 продавець складає податкову накладну та/або розрахунок коригування у форматі (відповідно до стандарту), затвердженому Державною податковою службою, з використанням спеціалізованого програмного забезпечення.

Після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб платника податку у такому порядку: першим — електронний цифровий підпис головного бухгалтера (бухгалтера) або електронний цифровий підпис керівника; другим — електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки продавця.

За відсутності у продавця посади бухгалтера електронні цифрові підписи посадових осіб платника податку накладаються у такому порядку: першим — електронний цифровий підпис керівника; другим — електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки продавця.

Продавець, що є фізичною особою — підприємцем, накладає електронний цифровий підпис у такому порядку: першим — електронний цифровий підпис фізичної особи — підприємця, другим — електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки продавця.

Після накладення електронного цифрового підпису продавець здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх Державній податковій службі засобами телекомунікаційного зв’язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис» та «Про електронні документи та електронний документообіг». Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у продавця.

3. Щодо дійсності податкової накладної, у випадку, коли електронний цифровий підпис, що накладається на неї при її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, та підпис, що скріплює цю податкову накладну при її видачі покупцю, належить різним особам

Як було зазначено вище, відповідно до пункту 5 Порядку N 1246 після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб платника податку у визначеному порядку.

Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі продавець отримує засоби електронного цифрового підпису в акредитованих центрах сертифікації ключів для такої особи та подає податковому органові за місцем реєстрації посилені сертифікати електронного цифрового підпису зазначеної особи. У такому разі електронні цифрові підписи посадових осіб продавця накладаються у такому порядку: першим — електронний цифровий підпис посадової особи, якій делеговано право підпиту податкової накладної та/або розрахунку коригування; другим — електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки продавця.

Враховуючи викладене, електронний цифровий підпис, що накладається на податкову накладну при її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, та підпис, що скріплює цю податкову накладну при її видачі покупцю, повинні належати одній особі, якій делеговано право підпису податкових накладних.

Обзор судебной практики признания договоров действительными

Обзор судебной практики признания договоров действительными

Договор, как соглашение сторон, направленное на возникновение, изменение или прекращение правовых отношений, является неотъемлемым элементом не только предпринимательской деятельности, но и повседневной жизни. Трудно представить себе предпринимателя, отношения с контрагентами которого не оформлены соответствующим договором, также как трудно представить себе отсутствие договоров в жизни обычного гражданина. Ведь практически каждый день мы сталкиваемся с необходимостью урегулировать нашу деятельность как в устной, так и в письменной форме, поскольку большая часть предоставляемых нам услуг все же сопровождается вступлением в договорные отношения. Так, например, предоставление услуг энерго- и водоснабжения, медицинское обслуживание, страхование и приобретение недвижимости осуществляются, как правило, посредством заключения соответствующих договоров.

Комплекс процессов, из которых состоят договорные правоотношения, настолько широк и специфичен, что одной из неизбежных их особенностей является частое нарушение прав и законных интересов. В судебной практике неизменно присутствуют споры, связанные с нюансами заключения, изменения, расторжения и даже признания договоров действительными в судебном порядке. Как известно, первой и, пожалуй, самой важной стадией процесса заключения сделки является ее надлежащее оформление, ведь каждый договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующими в момент его заключения.

Хотелось бы отметить, что на сегодняшний день широкую распространенность приобретают именно споры, связанные с признанием договоров действительными, о чем свидетельствует и наличие судебной практики. Наиболее часто встречаются случаи, требующие признания сделки действительной в судебном порядке и связаны с признанием договоров купли-продажи, но требования о признании действительными и других видов договоров также нельзя назвать редкостью. При этом следует обратить внимание на тот факт, что возможность суда признать действительным договор присутствует лишь при условии, когда стороны договорились относительно всех существенных условий договора и одна из сторон уклонилась от нотариального удостоверения сделки. В собранном обзоре судебной практики рассмотрены и проанализированы судебные акты высших судебных инстанций по делам, возникающих в спорах относительно признания договоров действительными в судебном порядке.

Признание действительным договора купли-продажи нежилых помещений

Как мы уже отмечали, судебная практика свидетельствует о стабильном увеличении количества договоров купли-продажи недвижимости, которые в обход нотариального удостоверения признаются действительными в судебном порядке. В большей степени это связано с отсутствием у покупателя возможности зарегистрировать либо нотариально удостоверить сделку, например, в силу отказа продавца от такого удостоверения.

Высший хозяйственный суд в постановлении № 4/017-12 от 06.08.2012 рассмотрел спор о признании договора купли-продажи нежилых помещений, спровоцированный как раз отказом продавца недвижимости от нотариального удостоверения сделки. В постановлении изложен спор, который начался с того, что продавец недвижимости после заключения договора купли-продажи нежилых помещений с покупателем и получения денежных средств в сумме, обусловленной в договоре, уклонился от нотариального удостоверения договора. Покупатель, намереваясь защитить свое нарушенное право, обратился в суд с иском о признании действительным договора купли-продажи, признании права собственности и обязательстве осуществить регистрацию права собственности.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении требований покупателя, ссылаясь на нормы части 3 статьи 640 ГК, которые предусматривают, что договор, подлежащий нотариальному удостоверению или государственной регистрации, считается заключенным с момента его нотариального удостоверения или государственной регистрации, а в случае необходимости и нотариального удостоверения, и государственной регистрации – сделка является совершенной с момента ее государственной регистрации.

ВХСУ, проанализировав нормы законодательства и материалы дела, пришел к выводу, что отказ продавца в нотариальном удостоверении сделки купли-продажи недвижимости является нарушением закрепленного КУ и ГК права собственности покупателя на приобретенное по такой сделке имущество, а соответственно, иск о признании такой сделки действительной должен быть удовлетворен, исходя из следующего.

Законом «О внесении изменений в Закон Украины «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и их отягощений» и другие законодательные акты Украины» (действующим на момент совершения сделки) внесены изменения в ГК, в соответствии с которыми исключены некоторые требования о госрегистрации сделок по недвижимости. Так, в части 1 статьи 657 ГК исключены слова о государственной регистрации сделок, а часть 3 статьи 640 ГК изложена в такой редакции, что договор, подлежащий нотариальному удостоверению, является заключенным с момента его удостоверения.

Кроме того, в соответствии с Порядком госрегистрации прав на недвижимое имущество и их отягощений при проведении госрегистрации права собственности на недвижимость необходимыми для такой регистрации документами являются документы, подтверждающие возникновение или переход права собственности, в частности договор купли-продажи недвижимости. Таким образом, законодательными изменениями отменяется обязанность осуществлять госрегистрацию договора купли-продажи после его нотариального удостоверения.

Учитывая тот факт, что действующая редакция статьи 657 ГК к требованиям относительно оформления договора купли-продажи недвижимости относит лишь письменную форму и нотариальное удостоверение, отказ судов в признании сделки действительной по причине отсутствия госрегистрации является неправомерным.

Если же стороны договорились по всем существенным условиям договора, что подтверждается письменными доказательствами, и состоялось полное или частичное выполнение договора, но одна из сторон уклоняется от его нотариального удостоверения, суд может признать такой договор действительным. В этом случае последующее нотариальное удостоверение договора не требуется.

Признание действительным лицензионного соглашения

Признание сделки действительной в судебном порядке не относится к универсальному способу защиты нарушенного права, следовательно, не может быть применено в любой сфере. Возьмем, к примеру, требование о признании действительным лицензионного договора, которое стало предметом спора, изложенного в постановлении № 5011-72/11574-2012 от 15.01.2013. Названным постановлением ВХСУ подтвердил, что не каждая сделка может быть признана действительной.

Исходя из постановления, лицензиат обратился в суд с иском к лицензиару относительно признания лицензионного договора действительным в части передачи авторских прав на музыкальное произведение. Иск мотивирован тем, что перечень объектов авторского права, имущественные права на которые передавались по лицензионному договору, постоянно дополнялся путем переписки по электронной почте. Относительно одного из таких дополнений к договору лицензиар направил лицензиату электронное письмо о передаче последнему авторских прав на произведение (другого оформления дополнений не было). При этом лицензиат отметил, что выполнение сторонами лицензионного договора в спорной части подтверждается подписанными лицензиаром отчетными ведомостями и принятием оплаты за использование данного произведения. Лицензиат, с учетом того, что стороны договорились относительно всех условий дополнения к договору, и того, что произошло частичное исполнение договора, потребовал признать дополнение к лицензионному соглашению действительным.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований, обосновав отказ тем, что все изменения в лицензионное соглашение вносятся только в письменной форме с подписью уполномоченных представителей сторон. Суд апелляционной инстанции требования лицензиата, наоборот, удовлетворил. ВХСУ, пересмотрев спор, поддержал суд первой инстанции.

ВХСУ обратил внимание, что отношения сторон в данном споре регулируются специальным Законом, в частности «Об авторском праве и смежных правах», в соответствии со статьей 33 которого договоры о передаче прав на использование произведений заключаются в письменной форме. Кроме того, статьей 188 ХК предусмотрено, что сторона договора, которая считает необходимым изменить или расторгнуть договор, должна прислать предложение об этом второй стороне, а сторона договора, получившая предложение об изменении, в двадцатидневный срок после получения предложения сообщает второй стороне о результатах ее рассмотрения. В случае если стороны не достигли согласия относительно изменения договора или в случае неполучения ответа в установленный срок с учетом времени почтового обращения, заинтересованная сторона имеет право передать спор на решение суда.

Итак, в соответствии с нормами действующего законодательства лицензионное соглашение и изменения к нему необходимо совершать только в письменной форме, в том числе по объему имущественных прав.

Высший хозяйственный суд в постановлении № 4/017-12 от 06.08.2012 рассмотрел спор о признании договора купли-продажи нежилых помещений, спровоцированный как раз отказом продавца недвижимости от нотариального удостоверения сделки. В постановлении изложен спор, который начался с того, что продавец недвижимости после заключения договора купли-продажи нежилых помещений с покупателем и получения денежных средств в сумме, обусловленной в договоре, уклонился от нотариального удостоверения договора. Покупатель, намереваясь защитить свое нарушенное право, обратился в суд с иском о признании действительным договора купли-продажи, признании права собственности и обязательстве осуществить регистрацию права собственности.

 

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении требований покупателя, ссылаясь на нормы части 3 статьи 640 ГК, которые предусматривают, что договор, подлежащий нотариальному удостоверению или государственной регистрации, считается заключенным с момента его нотариального удостоверения или государственной регистрации, а в случае необходимости и нотариального удостоверения, и государственной регистрации – сделка является совершенной с момента ее государственной регистрации.

ВХСУ, проанализировав нормы законодательства и материалы дела, пришел к выводу, что отказ продавца в нотариальном удостоверении сделки купли-продажи недвижимости является нарушением закрепленного КУ и ГК права собственности покупателя на приобретенное по такой сделке имущество, а соответственно, иск о признании такой сделки действительной должен быть удовлетворен, исходя из следующего.

Законом «О внесении изменений в Закон Украины «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и их отягощений» и другие законодательные акты Украины» (действующим на момент совершения сделки) внесены изменения в ГК, в соответствии с которыми исключены некоторые требования о госрегистрации сделок по недвижимости. Так, в части 1 статьи 657 ГК исключены слова о государственной регистрации сделок, а часть 3 статьи 640 ГК изложена в такой редакции, что договор, подлежащий нотариальному удостоверению, является заключенным с момента его удостоверения.

Кроме того, в соответствии с Порядком госрегистрации прав на недвижимое имущество и их отягощений при проведении госрегистрации права собственности на недвижимость необходимыми для такой регистрации документами являются документы, подтверждающие возникновение или переход права собственности, в частности договор купли-продажи недвижимости. Таким образом, законодательными изменениями отменяется обязанность осуществлять госрегистрацию договора купли-продажи после его нотариального удостоверения.

Учитывая тот факт, что действующая редакция статьи 657 ГК к требованиям относительно оформления договора купли-продажи недвижимости относит лишь письменную форму и нотариальное удостоверение, отказ судов в признании сделки действительной по причине отсутствия госрегистрации является неправомерным.

Если же стороны договорились по всем существенным условиям договора, что подтверждается письменными доказательствами, и состоялось полное или частичное выполнение договора, но одна из сторон уклоняется от его нотариального удостоверения, суд может признать такой договор действительным. В этом случае последующее нотариальное удостоверение договора не требуется.

Признание действительным договора купли-продажи продовольственного товара

Возвращаясь к вопросу признания действительными договоров купли-продажи в судебном порядке, рассмотрим постановление ВХСУ № 5023/4729/11 от 29.11.2011, в котором изложен спор, связанный с признанием договора купли-продажи продовольственного товара. Так, между продавцом и покупателем был заключен договор купли-продажи, в соответствии с условиям которого продавец передает товар в собственность покупателя, а последний принимает и своевременно его оплачивает в сроки и на условиях, установленных договором. Своевременной оплаты полученного товара от покупателя не поступило.

Продавец обратился в суд с требованием о взыскании задолженности за поставленный товар, но вскоре изменил свои исковые требования, попросив признать договор купли-продажи недействительным. Измененное требование он аргументировал тем, что договор не направлен на реальное наступление правовых последствий, поскольку покупатель не имел целью получение прибыли и спорный договор противоречит интересам государства и общества. Покупатель, в свою очередь, заявил встречный иск относительно признания договора купли-продажи действительным, поскольку сделка полностью отвечала требованиям действующего законодательства.

Рассмотрим судебную позицию именно по встречным требованиям покупателя относительно признания договора. Отметим, что суд первой инстанции встречный иск покупателя удовлетворил полностью, признав действительным договор купли-продажи. Удовлетворяя встречные исковые требования и признавая договор купли-продажи продовольственного товара действительным, суд исходил из того, что договор соответствует требованиям действующего законодательства. В частности, в договоре согласованы все существенные условия, характерные для договоров купли-продажи, договор подписан обеими сторонами и скреплен их печатями, а действия сторон направлены на выполнение спорного договора и на реальное наступление правовых последствий, обусловленных им.

ВХСУ, поддержав позицию апелляционного суда, пришел к выводу, что решение суда первой инстанции о признании договора купли-продажи товара нельзя считать правомерным. Так, ВХСУ отметил, что признавая подобные договоры действительными, суды не учитывают тот факт, что сделки могут признаваться действительными исключительно по основаниям, определенным частью 2 статьи 219 и частью 2 статьи 220 ГК. Требования о признании действительными сделок по другим основаниям удовлетворению не подлежат ввиду несоответствия таких требований установленным законом способам защиты прав и законных интересов.

Суд может признать сделку действительной только если будет установлено, что она отвечала воле лица, ее совершившего, а нотариальному удостоверению сделки препятствовало обстоятельство, которое не зависело от его воли. Или же в том случае, когда стороны договорились относительно всех существенных условий договора, что подтверждается письменными доказательствами, и состоялось полное или частичное выполнение договора, но одна из сторон уклонилась от его нотариального удостоверения. Требования о признании действительными сделок по другим основаниям удовлетворению не подлежат ввиду несоответствия таких требований установленным законом способам защиты прав.

В итоге хотелось бы отметить, что положительная судебная практика относительно признания договоров действительными присутствует в основном в тех случаях, когда требуется признать сделку купли-продажи в связи с несоблюдением закона относительно ее нотариального удостоверения. В остальных случаях, по крайней мере в большей их части, суды отказываются признавать сделки действительными.

Так, к примеру, суды первой и апелляционной инстанций достаточно часто признают действительными договоры купли-продажи движимого имущества, в частности, автомобилей на основании выданных их владельцами доверенностей другим лицам с правом пользования и полного распоряжения автомобилем или на основании расписок о получении владельцем денежной суммы за проданный автомобиль. ВССУ считает такую позицию неправильной, о чем было отмечено в письме «О практике применения судами законодательства при рассмотрении гражданских дел о защите права собственности и других вещных прав» от 28.01.2013. Так, ВССУ отмечает необходимость совершения сделок между физлицами в письменной форме на сумму, превышающую в 20 и более раз размер нмдг, а также тот факт, что на основании части 2 статьи 220 ГК не может быть признан действительным договор купли-продажи автомобиля, поскольку по закону он не подлежит обязательному нотариальному удостоверению.

Также отказ в удовлетворении требований о признании договора действительным можно увидеть в постановлении ВСУ № 6-17570св10 от 16.02.2011, в котором истец намеревался признать договор задатка, заключенный для достижения договоренности о дальнейшем приобретении недвижимости. ВСУ, рассматривая спор, в очередной раз резюмировал, что договор может быть признан действительным в судебном порядке по основаниям, установленным статьей 220 ГК, в связи с несоблюдением условия о нотариальном удостоверении.

В то же время ВССУ (письмо от 28.01.2013) и Пленум ВСУ (постановление № 9) отмечают, что норма части 2 статьи 220 ГК не применяется в отношении сделок, подлежащих и нотариальному удостоверению, и государственной регистрации, поскольку момент совершения таких сделок в соответствии со статьей 210 ГК связывается с государственной регистрацией, поэтому они не являются заключенными, а следовательно, не создают прав и обязанностей сторон.

Налоговые разницы

Налоговые разницы

Положениями абз. 3 п. 46.2 НКУ установлено, что в составе финансовой отчетности налогоплательщик указывает временные и постоянные налоговые разницы по форме, установленной центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование госфинполитики.

В п. 1 подраздела 4 раздела XX НКУ предусмотрено, что методика бухгалтерского учета временных и постоянных налоговых разниц утверждается в порядке, предусмотренном Законом № 996, публикуется до 01.04.2011 г. и вступает в силу с 01.01.2013 г.

Субъекты хозяйствования – плательщики налога на прибыль представляют финансовую отчетность с учетом налоговых разниц, начиная с отчетных периодов 2013 года. Это значит, что первым отчетным периодом для представления финотчетности с учетом налоговых разниц является I квартал 2013 года.

 

Однако зачем мы обратились к этой теме сейчас, когда не только не истекли предельные сроки представления финотчетности за 2012 год, но и сам год еще не завершился? Все дело в том, что нормы п. 7 раздела II ПБУ 27 «Налоговые разницы» обязывают плательщиков налога на прибыль проводить анализ хозяйственной операции на наличие налоговых разниц при систематизации информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, а также в регистрах синтетического и аналитического учета.

Более того, в п. 9 этого раздела предусмотрено, что информация о временных и постоянных налоговых разницах накапливается в регистрах бухгалтерского учета, в частности, путем выделения отдельных граф для их отражения (по соответствующей классификации – временная или постоянная) или другим способом, который будет обеспечивать регистрацию и накопление соответствующей информации для ее раскрытия в финансовой отчетности.

Поэтому информацию о временных и постоянных налоговых разницах в регистрах бухгалтерского учета плательщикам налога на прибыль придется накапливать (отражать) уже, начиная с 1 января 2013 года, т. е. с первого рабочего дня в новом году. Быть готовым к такому «повороту судьбы» лучше заранее.

В тоже время следует отметить, что в пп. 17.1.12 раздела I НКУ ведение учета временных и постоянных налоговых разниц по утвержденной методике и использование данных такого учета для составления декларации по налогу на прибыль названо правом, а не обязанностью налогоплательщика. Однако ни в разделе III НКУ, ни в нормах ПБУ 27 «Налоговые разницы» об этом, как только о праве налогоплательщика уже не вспоминается.

Более того, в п. 2 раздела I этого Положения указано, что его нормы применяются (!) предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (далее – предприятия), которые согласно законодательства являются плательщиками налога на прибыль, кроме:

• банков;

• бюджетных учреждений;

• субъектов малого предпринимательства – юридических лиц, которые соответствуют критериям, определенным п. 154.6 раздела III НКУ, и применяют порядок упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов.

Относительно последних отметим, что соответствии с ч. 3 ст. 55 ХКУ к субъектам малого предпринимательства относятся те юридические лица – субъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 10 млн. евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ.

Юрлица – субъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 10 человек и годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 2 млн. евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ являются субъектами микропредпринимательства.

Поскольку сумма, эквивалентная 2 млн. евро не превышает сумму, эквивалентную 10 млн. евро, то есть все основания считать, что исключения, установленные п. 2 раздела I ПБУ 27 «Налоговые разницы» распространяются и на субъектов микропредпринимательства.

Относительно субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов, отметим, что согласно абз. 3 п. 44.2 НКУ с целью учета объекта налогообложения по утвержденной методике его ведут:

• плательщики налога на прибыль, у которых прибыль облагается по нулевой ставке и которые соответствуют критериям, определенным п. 154.6 НКУ (размер доходов каждого отчетного налогового периода нарастающим итогом с начала года не превышает 3-х млн. грн. и размер начисленной за каждый месяц отчетного периода зарплаты (дохода) работников, состоящих с ним в трудовых отношениях, составляет не менее двух минимальных зарплат);

• плательщики единого налога, которые соответствуют критериям, определенным пп. 4 п. 291.4 НКУ (среднеучетное количество работников не превышает 50 человек, объем дохода – 5 млн. грн.).

До внесения соответствующих изменений в НКУ и п. 2 раздела I ПБУ 27 «Налоговые разницы» относительно плательщиков единого налога 6-ой группы (субъектов малого предпринимательства – юрлиц, которые в течение календарного года соответствуют совокупности следующих критериев: среднеучетное количество работников не превышает 50 человек, объем дохода – 20 млн. грн.) не урегулирован вопрос об учете ними временных и постоянных налоговых разниц. Хотя они являются плательщиками единого налога, а не налога на прибыль.

Поскольку с 01.01.2013 г. не утрачивает силу П(С)БУ 17 предприятия независимо от форм собственности – плательщики налога на прибыль (кроме бюджетных учреждений и предприятий, которые в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности), применяют его нормы по-прежнему. Подробнее об этом см. статью «Бухгалтерский налог на прибыль: важные особенности применения П(С)БУ 17».

Выявление и отражение постоянных налоговых разниц

 

 

Термин

Определение термина

НКУ

п. 3 ПБУ 27

п. 5 МСБУ 12

п. 3 П(С)БУ 17

налоговая разница разница, возникающая между оценкой и критериями признания доходов, расходов, активов, обязательств по национальным П(С)БУ или МСФО*, и доходами и расходами, определенными по разделу III этого Кодекса (пп. 14.1.188) разница, возникающая между оценкой и критериями признания доходов, расходов, активов, обязательств по П(С)БУ и доходами и расходами, определенными налоговым законодательством
временная налоговая разница налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и аннулируется в следующих отчетных налоговых периодах (пп. 14.1.189) разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом состоянии и их налоговой базой
Временная налоговая разница, которая подлежит вычитанию временные разницы, которые при определении суммы обложенной налогом прибыли (налогового убытка) будущих периодов повлекут возникновение сумм, подлежащих вычитанию, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается временная налоговая разница, которая приводит к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах
Временная разница, подлежащая налогообложению временные разницы, которые при определении суммы обложенной налогом прибыли (налогового убытка) будущих периодов повлекут возникновение сумм, подлежащих налогообложению, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается временная налоговая разница, которая включается в налоговую прибыль (убыток) в будущих периодах
постоянная налоговая разница налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и не аннулируется в следующих отчетных налоговых периодах (пп. 14.1.192)
постоянная налоговая разница, подлежащая вычитанию постоянная налоговая разница, которая приводит к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) отчетного периода
постоянная налоговая разница, подлежащая налогообложению постоянная налоговая разница, увеличивающая налоговую прибыль (уменьшающая налоговый убыток) отчетного периода

 

В соответствии с п. 2 раздела II ПБУ 27 «Налоговые разницы» постоянные налоговые разницы по хозяйственным операциям отчетного периода:

учитываются в полном объеме при определении налоговой прибыли (убытка) отчетного периода по данным бухгалтерского учета;

не учитываются при определении налоговой прибыли (убытка) в будущих периодах.

Следует отметить, что постоянные налоговые разницы по хозяйственным операциям отчетного периода могут возникнуть когда, в налоговом учете:

• доход с целью обложения налогом на прибыль определяется исходя из обычных цен, а стоимость реализации товаров (работ, услуг) лицам, указанным в п. 153.2 НКУ ниже уровня обычных цен;

• безвозмездно полученные работы, услуги считаются доходами (п. 137.10 НКУ);

• установлено ограничение в составе и размере расходов, в частности:

– на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретения и распространения подарков (пп. 139.1.1 НКУ);

– расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) консалтинга, маркетинга, рекламы в объеме, превышающем 4 % дохода от операционной деятельности (за вычетом НДС) за год, предшествующий отчетному) на основании пп. 139.1.13 НКУ;

– расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) инжиниринга (подпункты 139.1.14 и 139.1.15 НКУ);

– роялти (в частности, нерезиденту, в объеме, превышающем 4 % дохода от операционной деятельности (за вычетом НДС) за год, предшествующий отчетному) на основании пп. 140.1.2 НКУ;

– расходы на добровольное страхование, вид которого не указан в пп. 140.1.6 НКУ;

– командировочные расходы, относительно которых установлено ограничение положениями пп. 140.1.7 НКУ, например, суточные в размере, превышающем разрешенный.

Временные налоговые разницы: выявление и отражение

В соответствии с п. 3 раздела II ПБУ 27 «Налоговые разницы» временная налоговая разница по хозяйственным операциям отчетного периода:

не учитывается при определении налоговой прибыли (убытка) отчетного периода;

учитывается при определении налоговой прибыли (убытка) в будущих периодах.

Это обусловлено тем, что временные налоговые разницы, возникающие по хозяйственным операциям, связанным с основными средствами и нематериальными активами (переоценка, амортизация, увеличение стоимости основных средств на сумму реконструкции и модернизации и т. п. по подходам и методам, отличающимся от требований налогового законодательства), учитываются при определении налоговой прибыли (убытка) пропорционально начисленной сумме амортизация на объекты, балансовая стоимость которых сформирована без учета требований налогового законодательства и которые связаны с этими временными налоговыми разницами.

Временные налоговые разницы, возникающие по хозяйственным операциям, связанным с приобретением запасов и/или производством готовой продукции, учитываются при определении налоговой прибыли (убытка) в периоде, в котором реализованы соответствующие запасы и/или готовая продукция, при производстве которой они были использованы.

Это понятно, не понятно другое.

Временные налоговые разницы, возникающие по другим хозяйственным операциям, учитываются при определении налоговой прибыли (убытка) в периоде, когда актив или обязательство, с которым связаны такие налоговые разницы, реализуется, погашается и т. п. (п. 6 раздела II ПБУ 27 «Налоговые разницы»).

Учитывая, что норами п. 12 раздела II ПБУ 27 «Налоговые разницы» свертывание сумм налоговых разниц при отражении в регистрах бухгалтерского учета и раскрытии в финансовой отчетности не допускается, то получается, что при выполнении требований пп. 135.5.5 НКУ временные налоговые разницы относительно доходов и расходов должны указываться в периоде возвращения возвратной финансовой помощи (далее – ВФП) и в размере возвращенной суммы развернуто.

Напомним, что в соответствии с пп. 135.5.5 НКУ в состав прочего дохода плательщика налога на прибыль включаются суммы ВФП, полученной и невозвращенной им на конец отчетного периода, от лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль (в т. ч. нерезидентов или лиц, имеющих льготы по налогу на прибыль или применяющим ставки налога ниже, чем установлены п. 151.1 этого Кодекса).

При возврате в будущих отчетных налоговых периодах такой ВФП (ее части), такой налогоплательщик увеличивает сумму расходов на размер возвращенной суммы.

Такой подход не согласуется с нормами п. 10 раздела II ПБУ 27 «Налоговые разницы». Ведь в соответствии с ним временные налоговые разницы должны распределяться между отчетными периодами, активами и обязательствами, связанными с ними, для учета при определении налоговой прибыли (убытка) и отражения сумм временных налоговых разниц, которые приходятся на отчетный период, в соответствующих регистрах бухгалтерского учета.

Принципы учета налоговых разниц представим в таблице 2.

Таблица 2

Период при определении налоговой прибыли (убытка) Постоянная налоговая разница Временная налоговая разница
Отчетный период учитываются в полном объеме по данным бухгалтерского учета не учитывается
Будущий период не учитываются учитывается

 

Раскрытие информации

В соответствии с п. 1 раздела III ПБУ 27 «Налоговые разницы» в финансовой отчетности отражаются постоянные и временные налоговые разницы, которые должны учитываться при определении налоговой прибыли (убытка) отчетного периода по соответствующим группам с выделением:

• постоянных налоговых разниц, подлежащих вычитанию;

• постоянных налоговых разниц, подлежащих налогообложению;

• временных налоговых разниц, подлежащих вычитанию;

• временных налоговых разниц, подлежащих налогообложению.

Для этого Отчет о финансовых результатах (форма № 2) дополнен новыми разделами:

IV. Налоговые разницы;

V. Согласование финансового результата и налоговой прибыли (убытка).

Приказ Минфина от 11.08.2011 г. № 1021, которым утверждены изменения в П(С)БУ 3 вступает в силу с 01.01.2013 г. Поэтому разделы IV «Налоговые разницы» и V «Согласование финансового результата и налоговой прибыли (убытка)» подлежат заполнению плательщиками налога на прибыль, начиная с отчета I квартал 2013 года.

Нормами п. 2 раздела III ПБУ 27 «Налоговые разницы» предусмотрено приведение общей суммы временных налоговых разниц, подлежащих учету при определении налоговой прибыли (убытка) в следующих периодах, с выделением суммы временных налоговых разниц, которые подлежат вычитанию, и суммы временных налоговых разниц, которые подлежат налогообложению в Примечаниях к финансовой отчетности (форма № 6).

В таком же порядке приводится сумма временных налоговых разниц, связанных:

• с основными средствами и нематериальными активами;

• с запасами.

Однако, несмотря на то, что дата отражения составе финансовой отчетности временных и постоянных налоговых разниц переносилась, на момент подготовки данного материала изменения в Примечания к финансовой отчетности (форма № 6) не внесены. При этом, учитывая что Примечания к финансовой отчетности (форма № 6) является формой годовой отчетности, то до составления ее за 2013 год для внесения соответствующих изменений еще есть время.